Налоговая система России периода рыночных реформ была изна­чально сформирована в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» (с последующими изменениями и дополнениями), вступив­шим в силу с 1 января 1992 г. Налоговые органы и их структура были предусмотрены Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. №943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР».

Налоговая поли­ция как самостоятельный правоохранительный орган стала функцио­нировать с 15 июля 1993 г. после вступления в силу Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Взимание таможенных пошлин, налогов и иных таможенных платежей возложено на Госу­дарственный таможенный комитет РФ (ГТК РФ).

В основу налогового законодательства заложены следующие ос­новные принципы построения налоговой системы России:

универсализация налогообложения, обеспечивающая а) одина­ковые для всех плательщиков требования к эффективности хозяйст­венной деятельности, не зависящие от видов собственности, организа­ционно-правовых форм хозяйствования и т. д., б) одинаковый под­ход к исчислению величины налога независимо от источника полу­ченного дохода, сферы хозяйствования, отрасли экономики, в) еди­ный подход к предоставлению права на получение налоговых льгот, а также защиты законных интересов всех налогоплательщиков;

использование множественности налогов, разнообразных их ви­дов, позволяющее учесть как получаемые налогоплательщиками дохо­ды, так и имущественное положение. В период кризисной ситуации в экономике лучше иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем несколько видов поступлений с высокими ставками изъятия;

четкое разграничение прав по установлению и взиманию нало­говых платежей между различными уровнями власти;

приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательно-нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагиваю­щие вопросы налогообложения;

однократность обложения;

приоритет международный договоров над внутренним налого­вым законодательством по вопросам избежания двойного налогооб­ложения;

определение конкретного перечня прав и обязанностей налого­плательщиков, с одной стороны, и налоговых органов — с другой.

Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» было предусмотрено взимание в России федеральных на­логов; налогов субъектов Федерации; местных налогов. Таким обра­зом, налоговая система Российской Федерации изначально формиро­валась как трехуровневая и предусматривала взимание федеральных налогов, налогов субъектов Федерации и местных налогов.

К федеральным налогам относились: а) налог на добавленную стоимость; б) акцизы на отдельные группы и виды товаров; в) на­лог на доходы банков; г) налог на доходы от страховой деятельно­сти; д) налог с биржевой деятельности (биржевой налог); е) налог на операции с ценными бумагами; ж) таможенная пошлина; з) от­числения на воспроизводство минерально-сырьевой базы (за исклю­чением отчислений, оставляемых в распоряжении горнодобывающих предприятий для самостоятельного финансирования геолого-разве­дочных работ; и) платежи за пользование природными ресурсами; к) подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий; л) подо­ходный налог с физических лиц; м) налоги, служащие источниками образования дорожных фондов; н) гербовый сбор; о) государствен­ная пошлина; п) налог с имущества, переходящего в порядке насле­дования и дарения; р) сбор за использование наименований «Рос­сия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; с) налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; т) налог на игорный бизнес.

К налогам субъектов Российской Федерации (с 1998 г.) относились: а) налог на имущество предприятий; б) лесной доход; в) плата за пользование водными объектами (ранее — плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем); г) сбор на нужды образовательных учреждений; д) налог с продаж; е) единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В число местных налогов входили:

а) налог на имущество физических лиц; б) земельный налог; в) регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; г) налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; д) курортный сбор; е) сбор за право торговли; ж) целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; з) налог на рекламу; и) налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров; к) сбор с владельцев собак; л) лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; м) лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; н) сбор за выдачу ордера на квартиру; о) сбор за парковку автотранспорта; п) сбор за право использования местной символики; р) сбор за участие в бегах на ипподромах; с) сбор за выигрыш на бегах; т) сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; у) сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами; ф) сбор за право проведения кино- и телесъемок; х) сбор за уборку территорий населенных пунктов; ц) сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым пли денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры; ч) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Указанные при формировании налоговой системы России в каче­стве федеральных налог с биржевой деятельности, подоходный налог с предприятий и гербовый сбор так и не были введены в действие.

Налоги на доходы банков и страховщиков с 1994 г. были отменены. Указанные плательщики стали платить налог на прибыль, что поста­вило их в одинаковые условия налогообложения с другими юриди­ческими лицами.

В течение 1992—1997 гг. применялся налог на сверхнормативный фонд оплаты труда.

В 1993 г. был введен сбор за использование наименований «Рос­сия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний. С 1 августа 1997 г. введен Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге па покупку иностранных де­нежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте». Наконец, последний по очередности принятия налоговый за­конодательный акт — введение налога на игорный бизнес.

Подавляющее большинство действовавших в России налогов были установлены на основе федерального или регионального зако­нодательств, решений представительных органов местного само­управления. Поэтому помимо Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» нормативно-правовая база нало­говой системы России состояла из пакета специальных законов по каждому налогу, а также инструкции Государственной налоговой службы (ГНС) по их исчислению и оплате.

Однако были и исключения. Так, в связи с уменьшением основ­ной ставки налога на добавленную стоимость с 28 до 20% Указом Президента РФ был введен федеральный транспортный налог (1994—1997 гг.). Этот налог взимался с предприятий, учреждений, организаций в размере 1% от фонда оплаты труда (включался в се­бестоимость) и направлялся в бюджеты субъектов Федерации для финансовой поддержки и развития пассажирского транспорта. Ука­зом Президента РФ был утвержден на 1994—1995 гг. специальный налог (по ставке 1,5—3% по налогооблагаемой базе НДС).

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей территории. Ставки фе­деральных налогов устанавливаются Федеральным Собранием РФ. При этом ставки налогов на отдельные виды природных ресурсов, акцизов на отдельные виды минерального сырья и таможенных по­шлин устанавливаются Правительством России. Льготы по феде­ральным налогам могут устанавливаться только федеральными зако­нами о налогах. Однако органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления по отдель­ным налогам могут вводить дополнительные льготы в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты.

Статус федерального налога не означает, что он полностью зачис­ляется в федеральный бюджет. В соответствии с законом о феде­ральном бюджете на текущий год устанавливаются нормативы от­числений федеральных налогов и сборов в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. Отчисления, сформированные таким образом, носят название регулирующих доходов бюджетов.

Крайне негативную роль в формировании налоговой системы России сыграл Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федера­ции и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Феде­рации в 1994 году» (п. 7), в котором отменялся закрытый перечень налогов. Количество региональных и местных налогов не ограничи­валось.

Начался «бум» налоготворчества в регионах и на уровне местного самоуправления. На основании названного Указа Президента РФ толь­ко в 1994 г. было введено дополнительно, сверх предусмотренных в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», более 70 видов региональных и местных налогов. В 1995 г. дополни­тельные налоги взимались в 66 регионах России, а в 1996 г.—в 75.

Для характеристики ситуации, возможно, уместны стро­ки И. В. Гете из «Фауста»:

У нас что город, то и норов, И своевольничает знать.

Число взимаемых в стране налогов выросло настолько, что их точное число практически было неизвестно. Появились «экзотиче­ские» региональные и местные налоги — например, на падение объе­мов производства, на инвестиции за пределами региона, за прогон скота и т. д. Тем самым возникла угроза целостности Российской Федерации как единого государства.

Региональное налоготворчество было отменено Указом Президен­та РФ от 18 августа 1996 г. № 1214 с 1 января 1997 г. Но, по дан­ным обследования, на 5 мая 1997 г. в 24 регионах продолжали дей­ствовать налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством.

Местные налоги устанавливаются законодательными актами субъ­ектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и действуют на территории соответствующих городов, районов в горо­дах и сельской местности или иного административно-территориаль­ного образования.

Часть налогов, относящихся в соответствии с классификацией к местным, является обязательной к применению на всей территории Российской Федерации (земельный налог, налог на имущество фи­зических лиц, регистрационный сбор с лиц, занимающихся предпри­нимательской деятельностью); другая часть налогов вводится по ре­шению органов местного самоуправления (налог с продаж, налог на рекламу и др.).

Действовавшая с 1992 г. российская налоговая система оказалась крайне несовершенной. Она формировалась как своеобразный симбиоз зарубежных налоговых систем, лишенный увязки с реальными усло­виями, складывающимися и российской экономике (в частности, не учитывались продолжительный экономический спад; правовая, полити­ческая, экономическая, финансовая, денежная неустойчивость; неконкурентоспособность продукции отечественной обрабатывающей промыш­ленности в условиях открытия российской экономики, ее включения в мировую; низкий уровень личных доходов большинства граждан; нали­чие огромных природных богатств; сезонный характер народного хо­зяйства; сложившиеся стереотипы хозяйственного поведения; правовой нигилизм; криминализация общественной жизни и др.).

К основным недостаткам этой налоговой системы следует отнести:

- противоречивость и запутанность налогового законодательства, его нестабильность и непредсказуемость, не позволяющие предпри­нимателям видеть перспективы своей деятельности, а также неодно­кратные, часто существенные изменения законов по отдельным нало­гам. Например, в период с 1992 по 1999 г. в Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было внесено 19 измене­ний и дополнений; в Закон РФ «О налоге на добавленную стои­мость» — 17; в Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» — 8, в Закон РФ «Об акцизах» — 7;

- сложный порядок определения налогооблагаемой базы боль­шинства налогов;

- многочисленность нормативных документов и частое несоответ­ствие законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отно­шения. Так, в 1999 г. действовало более тысячи нормативных актов и документов — федеральных законов, указов Президента РФ, поста­новлений Правительства России, инструкций ГНС (МНС), Мини­стерства финансов, ГТК, Центрального банка РФ, регламентирую­щих налоговые отношения;

- чрезмерно большое количество действовавших налогов в пери­од 1994—1996 гг. (более 100), затрудняющее расчеты налогоплатель­щиков с бюджетным фондом;

- достаточно высокая налоговая нагрузка (более 35% ВВП), не позволяющая реализовывать стимулирующую функцию налогов для поощрения инвестиций;

- несоблюдение принципа справедливости при распределении на­логового бремени; перекладывание налоговых платежей на достаточ­но узкий круг предприятий; низкое обложение сверхвысоких дохо­дов, супердорогой недвижимости и т. п.;

- слишком жесткие финансовые санкции при задержке налого­вых платежей;

- значительный недобор налоговых доходов в результате массо­вого уклонения от их уплаты; недостаточное соблюдение принципа неотвратимости наказания при совершении налоговых преступлений (в среднем менее 10% соответствующих дел заканчивалось осужде­нием);

- преимущественно фискальная направленность налогообложения.

Например, фискальная нагрузка только по федеральному бюджету РФ составляла в 1998 г. 12% ВВП, в 1999 г.- 14,5%, в 2000 г.- 16% ВВП. По оценке А. Починка, совокупное налогообложение фонда оп­латы труда составляет 70 коп. с рубля. Федеральные налоги, служа­щие источниками образования дорожных фондов, и местный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сфе­ры взимались с оборота (выручки) и составляли примерно 4%.

При десятипроцентной рентабельности предприятия один процент с выручки соответствует примерно 11% прибыли. Четыре процен­та — это соответственно примерно 44% прибыли плюс стандартный (до 2001 г.) налог на прибыль (30%). Суммарная нагрузка составляла 74% прибыли. Кроме того, из прибыли выплачивались имуществен­ные налоги предприятий, пошлины, основная часть местных налогов; при этом одновременно многие налоги неэффективны с точки зрения реализации фискальной функции налогов (например, сборы с вла­дельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и др.);

- заниженное налогообложение пользования природными ресур­сами.

Отмеченные недостатки как раз и обусловили необходимость ра­дикального изменения налоговой системы и привели к появлению Налогового кодекса РФ.