Развитие налоговых систем отражает как уровень развития эко­номики (динамика изменений и масштабы валового внутреннего продукта, товарный оборот, инвестиции, состояние денежного обра­щения), так и развитие форм государства (степень развития демо­кратических процессов, форм зависимости государственной власти от общества). В этом отношении теоретический и практический ин­терес представляет сопоставление эволюции налоговых систем разви­тых зарубежных стран и отечественной налоговой системы.

В процессе становления налоговых систем западных стран проис­ходило упорядочение и систематизация изъятий части доходов хо­зяйствующих субъектов в казну государства. Параллельно с этим внутри налоговых систем на смену поземельному и подушному на­логам пришел подоходный налог. Общая тенденция развития налого­вых систем — изменение соотношения между прямыми и косвенными налогами. Если до Первой мировой войны преобладали косвенные налоги, то после кризиса 20—30-х годов XX в. скачкообразно увели­чилась роль прямых налогов.

Так, удельный вес прямых налогов в начале XX в. и после Вели­кой депрессии возрос в США с 11 до 70%, Канаде — с 9 до 56%, Авст­ралии — с 10 до 51, Великобритании — с 48 до 60%.

Развитие прямого прогрессивного подоходного налогообложения позволило, во-первых, переложить основную тяжесть налогов на имущие классы и слои и, во-вторых, использовать, согласно кейнсианской концепции, финансовую помощь государства для решения со­циальных вопросов (сокращение безработицы, помощь малообеспе­ченным через систему социальных трансфертов).

Вторая волна усиления роли прямых налогов наблюдалась в США и странах Западной Европы в период с 1965 по 1975 г. При­чиной этому послужили существенные темпы экономического роста в этих странах, сопровождавшиеся высокими темпами инфляции. Доходы индивидуальных налогоплательщиков возрастали, и поэтому на них все больше переносилась тяжесть налогообложения.

Стагфляция конца 70-х годов означала кризис кейнсианской мо­дели регулирования и поставила развитие западных стран перед не­обходимостью пересмотра налоговых систем. Основанием этого яви­лось расширение и качественное изменение круга собственников. С массовым развитием акционерных обществ, ориентированных на мелкого собственника, расширился круг последних. Инфляция в со­четании с высокими налогами, стала стимулом не накопления, а по­требления. В этот период относительно возросло налогообложение потребления, т. е. наблюдался рост косвенных налогов.

В этот период косвенное налогообложение также окончательно претерпело принципиальные изменения. Если ранее однократно обла­гался акцизом широкий перечень товаров повседневного спроса, то с 20-х годов на первое место среди косвенных налогов выходит налог с оборота (налог с продаж), взимаемый на стадиях окончательной реа­лизации подавляющего большинства товаров.

В 1960—1970 гг. про­изошла следующая трансформация: налог с оборота во многих стра­нах изменился на налог на добавленную стоимость, многократно взи­маемый практически со всех товаров на всех стадиях их обработки и реализации.

Таким образом, историческая цепочка развития косвен­ных налогов (без учета таможенных пошлин) выглядит следующим образом: акциз => налог с оборота => НДС.

В основу налоговых систем развитых стран в 1980—1990 гг. была положена неоклассическая теория финансов. Был взят курс на об­щее снижение тяжести налогового бремени, причем особенно ощути­мо были снижены ставки на прибыль корпораций и личные доходы состоятельных слоев населения. Основная тяжесть подоходных нало­гов была перенесена на представителей среднего класса. Представле­ние о современном состоянии налоговых систем развитых стран дают данные табл. 1.

Таблица 1

Роль отдельных налогов в формировании бюджетов в странах ЕС (данные усредненные, %)

Налоговая система Российской империи до Первой мировой вой­ны вследствие слабости развития рыночных отношений и высокой степени государственного монополизма базировалась не столько на налоговых, сколько на доналоговых поступлениях. В бюджетных до­ходах доминировали поступления от государственного хозяйства (в отдельные годы их удельный вес доходил до 65%; одна казенная винная монополия приносила около 25% доходов бюджета).

Второе место по значимости поступлений приносили косвенные налоги (ак­цизы на соль, сахар, чай, спички, керосин, табак и т. д.); третье ме­сто занимали таможенные сборы. Прямые налоги составляли в 1913 г. около 8% доходов бюджета, в том числе поземельная подать — 2,5%; налоги на торгово-промышленную деятельность (промы­словый налог) — около 5,5%.

На последнем следует остановиться особо. В 1898 г. была прове­дена реформа промыслового налога, пожалуй, самая удачная налого­вая реформа в отечественной истории. Промысловый налог в своей преобладающей части взимался в форме налога с капитала по ставке 0,15% (отметим, что с акционерных предприятии с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще; тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого предпринимательства) и процентного сбора с чистой прибыли также по крайне низкой ставке. Главное в этой реформе — щадящий режим налогообложения предпринимательства, что стимулировало инвести­ции в основной капитал, усиливало хозяйственные мотивации.

Рассматриваемой реформе предшествовала денежная рефор­ма Витте 1897 г., обеспечившая введение и последующую ста­бильность российского золотого рубля. Устойчивое денежное обра­щение, крепкий рубль, льготное налогообложение предприниматель­ства сформировали условия для привлечения отечественных и иностранных инвестиций в экономику Российской империи (в пер­вое десятилетне XX в. среди всех стран мира темпы экономического развития России были наивысшими).

Прямое налогообложение в России было введено только в годы Первой мировой войны. 6 апреля 1916 г. царским правительством были приняты нормативно-правовые акты о государственном подо­ходном налоге с физических лиц, а 13 мая того же года — о времен­ном налоге на прирост прибыли. Эти акты позднее были регламен­тированы постановлениями Временного правительства. 12 июня 1917 г. были изменены основания взимания и повышены ставки по­доходного налога, налога па прирост прибылей и вознаграждений, а также введен «единовременный налог».

Предполагалось, что введение этих налогов увеличит наивысшую ставку прямого налогообложения в совокупности до 90% общего до­хода плательщика. Подобное налогообложение стало как бы «нацио­нализацией» доходов имущих классов в условиях крайнего истоще­ния финансовых ресурсов государства в военных условиях.

Однако все эти акты были приняты с большим запозданием. Не­смотря на нормотворческие усилия Временного правительства, подо­ходный налог в 1917 г. не принес в казну государства практически ни одной копейки поступлений.

В период «военного коммунизма» осуществлялся переход к изъя­тию не налогов, а самих капиталов. Тем самым, естественно, подрывались всякие стимулы к предпринимательству, активизировались попытки переводов капиталов за границу.

Нарастание инфляции в годы Гражданской войны, постепенная натурализация всех хозяйственных связей подрывали смысл любых налогов (не только прямых, но и акцизов). В начале 1921 г. была декларирована отмена всех денежных налогов и сборов.

В период НЭПа предполагалось вначале осуществлять налогообло­жение как государственных, кооперативных предприятий на общих основаниях, так и частных в соответствии с одними и теми же принципами, одними и теми же законодательными актами. Однако доход государственных предприятий выступал как доход казны, по­этому налогообложение их сразу стало носить формальный характер и неизбежно заменялось индивидуализированным распределением прибыли государственными органами в соответствии с целесообраз­ностью, но не в соответствии с законом.

Как продолжение традиций дореволюционной России в налого­вой системе нэпа разграничивалось налогообложение деревни и го­рода. С весны 1921 г. вплоть до 1923 г. крестьянство облагалось продналогом, включавшим натуральные поставки 18 видов продук­ции (зерновые, мясо, картофель, сено, гужевой налог и др.). Однако проведение денежной реформы, активизация торговли побуждали крестьянство производить наиболее выгодные виды продукции и продавать их за устойчивые деньги. В результате с 1 января 1924 г. все натуральные и трудовые повинности были отменены, а продна­лог стал взиматься только в денежной форме. Тем самым еще раз были продемонстрированы возможности и эффективность саморегу­лирования рыночного хозяйства.

Важнейшими видами обложения в городе были промысловый и подоходно-поимущественный налоги. Промысловый налог состоял из двух независимых частей: патентного и уравнительного сборов.

Цена патента определялась местоположением торговых и промышленных предприятий, емкости рынков, на которых они хозяйствовали (наи­высшие ставки были в Москве, Ленинграде, Харькове, Киеве, Одес­се, Ростове-на-Дону, составлявших 1-й пояс из 5 в то время сущест­вовавших); а также разрядом (размером капитала): выделялось 12 разрядов промышленных предприятий, 5 разрядов торговых органи­заций.

Уравнительный сбор представлял собой налог, уплачивавший­ся с суммы хозяйственного оборота (фактически — налог с оборота). Подоходно-поимущественный налог также состоял из двух час­тей — подоходного и поимущественного. При этом поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере роста масштаба.

Кроме того, в городах взимался рентный налог, состоявший из основной ренты (для компенсации потерь от выпадения земли из сельхозоборота) и дополнительной ренты (в зависимости от доход­ности строений, возведенных на данной земле, а также от местопо­ложения участка).

Гербовым сбором облагались сделки с векселями, акциями, обли­гациями, договоры о поставках, подрядах, страховании и т. д. Целя­ми введения этого налога считались рационализация и минимизация документооборота внутри народного хозяйства, дебюрократизация хозяйственной жизни.

Общими характерными чертами налоговой системы НЭПа можно считать: а) классовый подход и б) относительно низкие ставки на­логов (например, ставка уравнительного сбора в 1923 г. составляла 3,5%; ставка гербового сбора — 0,2—0,25% от облагаемой суммы), что, правда, сопровождалось произвольным применением норм налогооб­ложения на местах.

Правомерно утверждать, что «щадящий» налоговый режим сыг­рал свою положительную роль в относительно быстром восстановле­нии народного хозяйства. Общий выпуск промышленной продукции в 1925 г. достиг 75% довоенного уровня; в этом же году сельское хо­зяйство вышло на довоенные параметры посевных площадей; вало­вой сбор зерна составил 94% от уровня 1913 г.

Организационно-правовым оформлением свертывания нэпа и пе­рехода к плановому хозяйству явилась налоговая реформа, проведен­ная в 1930—1931 гг. Ее основные положения таковы.

Во-первых, акциз и промысловый налог сливались в единый на­лог с оборота. Фактически налог с оборота оказался ближе к акцизу, чем к истинному налогу с оборота, так как неравномерно ложился на разные отрасли производства, облагая главным образом производ­ство и реализацию потребительских товаров; не облагал равномерно все звенья оборота, сосредоточивался в единственном — оптовом зве­не, освобождая от обложения производство; предвосхищал реализа­цию товаров в рознице.

Во-вторых, налоги, уплачиваемые государственными предпри­ятиями, консолидировались в единый платеж — отчисления от при­были; этот платеж отождествлялся с ведомственным распределением прибыли. Будучи индивидуализированными, платежи из прибыли, строго говоря, перестали быть налогом.

В-третьих, были отменены другие важные формы налогообложе­ния (рента с городских земель, гербовый сбор с внутрихозяйствен­ных операций), так как была ликвидирована экономическая основа для указанных форм налога.

В-четвертых, налоги граждан, которые они платили со своих низ­ких доходов, не играли существенной роли в доходах госбюджета.

Эволюция мировой налоговой практики начиная с 30-х годов носила не просто иной, но противоположенный характер:

• косвенные налоги эволюционировали к равномерному распреде­ляемому налогу на добавленную стоимость (в настоящее время НДС взимается более чем в 60 странах);
• сложилось единообразное налогообложение фирм (так, в ре­зультате налоговых реформ 1980—1990-х гг. произошло устранение ряда налоговых льгот), были сокращены действовавшие налоговые ставки и т. д.;
• все большую роль в налогообложении стали играть личные до­ходы граждан.

В СССР денежные накопления народного хозяйства складыва­лись из следующих источников: а) прибыли хозрасчетных предпри­ятий, б) налога с оборота, в) прочих поступлений (в том числе по­доходного налога с граждан, государственных и таможенных пошлин и т. д.).

До хозяйственной реформы 1965 г. основной формой денежных поступлений был налог с оборота (до 46% в 1965 г.), затем стал уве­личиваться удельный вес отчислений от прибыли (в 1985 г. они со­ставляли 57%).

Наиболее сложный механизм распределения был характерен для 1988—1990 гг., когда стали действовать первая и вторая модели хо­зяйственного расчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия — при­быль или доход.

Не случайно поэтому при формировании налоговой системы 1991 г. ориентировались именно на эти две формы распределитель­ного механизма. Так, часть платежей, которые раньше осуществля­лись из прибыли или дохода, преобразовывались в налоговые плате­жи. Например, отчисления от расчетной прибыли в бюджет транс­формировались в налог на прибыль (ставка налога для СССР была установлена в 45%, для РСФСР — 38%); плата за основные произ­водственные фонды и нормируемые оборотные средства — в налог на имущество и т. д.

Однако такой подход к формированию налоговой системы просуществовал недолго, всего один год (1991).

С 1992 г. налогообложение стало во все большей степени ориентироваться на опыт развитых зарубежных стран в части установления состава на­логов, величины их ставок, направлений льготирования, а также уче­та затрат.

Однако игнорирование отечественных условий и опыта привело к негативным финансовым, экономическим и социальным последствиям.